OIC 18 - Ratei e risconti

Il principio contabile OIC 18 ha lo scopo di disciplinare i criteri per la rilevazione, classificazione e valutazione dei ratei e risconti, nonché le informazioni da presentare nella nota integrativa.

Il presente principio contabile si applica alle società che redigono il bilancio in base alle disposizioni del codice civile. Le disposizioni del codice civile prese a riferimento per la redazione del presente principio sono riportate nel capitolo “I ratei e risconti nella legislazione civilistica”.
Sono osservate le regole contenute in altri principi contabili quando disciplinano specifiche fattispecie relative ai ratei e risconti.

I ratei attivi rappresentano quote di proventi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, che avranno manifestazione finanziaria in esercizi successivi.

I ratei passivi rappresentano quote di costi di competenza dell’esercizio cui si riferisce il bilancio, che avranno manifestazione finanziaria in esercizi successivi.

I risconti attivi rappresentano quote di costi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi, ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Essi rappresentano la quota parte dei costi rinviata ad uno o più esercizi successivi.

I risconti passivi rappresentano quote di proventi che hanno avuto manifestazione finanziaria nel corso dell’esercizio in chiusura o in precedenti esercizi ma sono di competenza di uno o più esercizi successivi. Essi rappresentano la quota parte dei proventi rinviata ad uno o più esercizi successivi.

Il bilancio in forma ordinaria è il bilancio redatto secondo le disposizioni del codice civile dalle società che non redigono il bilancio in forma abbreviata ai sensi dell’art. 2435-bis c.c. e che non redigono il bilancio ai sensi dell’art. 2435-ter c.c. (bilancio delle micro-imprese).

L’articolo 2424 codice civile prevede che:
- i ratei e i risconti attivi siano rilevati nell’attivo dello stato patrimoniale alla voce D “Ratei e risconti”;
- i ratei e i risconti passivi siano rilevati nel passivo dello stato patrimoniale alla voce E “Ratei e risconti”.

La contropartita nel conto economico dell’iscrizione di un rateo trova collocazione fra i proventi e i costi secondo la natura del rapporto economico.

La contropartita nel conto economico dell’iscrizione di un risconto trova collocazione a rettifica dei correlati proventi e costi già contabilizzati. La rettifica così attuata produce la diretta riduzione dell’onere o del provento originariamente rilevato in modo che, nel conto economico, emerga la sola quota di competenza dell’esercizio.

Ai sensi dell’articolo 2435-bis del codice civile nel bilancio in forma abbreviata, “lo stato patrimoniale comprende solo le voci contrassegnate nell’art. 2424 con lettere maiuscole e con numeri romani”.
L’articolo 2435-bis, comma 2, codice civile prevede inoltre che:
- la voce D dell’attivo “Ratei e risconti” possa essere ricompresa nella voce CII dell’attivo “Crediti”;
- la voce E del passivo “Ratei e risconti”, possa essere ricompresa nella voce D del passivo “Debiti”.
Le stesse semplificazioni si applicano nel bilancio delle micro-imprese ai sensi dell’art. 2435-ter del codice civile.
imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal sesto comma dell’articolo 2435- bis e dal secondo comma dell’articolo 2435- bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell’attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D”. Pertanto, tali soggetti non possono avvalersi della facoltà di includere i ratei e risconti attivi nella voce CII “Crediti” e i ratei e risconti passivi nella voce D “Debiti”.

L’articolo 2424-bis, comma 6, codice civile definisce i requisiti per l’iscrizione di un rateo o un risconto: “Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo”.

Secondo quanto previsto dalla norma sopraindicata, la rilevazione di un rateo o di un risconto avviene quando sussistono le seguenti condizioni:
- il contratto inizia in un esercizio e termina in uno successivo;
- il corrispettivo delle prestazioni è contrattualmente dovuto in via anticipata o posticipata
rispetto a prestazioni comuni a due o più esercizi consecutivi;
- l’entità dei ratei e risconti varia con il trascorrere del tempo.

Non possono essere inclusi tra i ratei e i risconti, in quanto non vengono rispettate le condizioni sopraindicate, i proventi e gli oneri la cui competenza è maturata per intero nell’esercizio cui si riferisce il bilancio o in quelli successivi. A titolo esemplificativo, non comportano la rilevazione di ratei o risconti: le fatture ancora da emettere e ricevere, interessi attivi maturati ma non ancora accreditati su conti correnti, gli anticipi ricevuti o pagati nel corso dell’anno a fronte di canoni di locazione che maturano solo nell’esercizio successivo.

I ratei e i risconti si riferiscono a ricavi e costi la cui competenza è anticipata o posticipata rispetto alla manifestazione finanziaria. L’importo dei ratei e dei risconti è determinato mediante la ripartizione del ricavo o del costo, al fine di attribuire all’esercizio in corso solo la quota parte di competenza.

Qualora le prestazioni contrattuali rese o ricevute abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione all’esercizio in corso della quota parte di competenza) è effettuata in proporzione al tempo (cd. criterio del tempo fisico). Ad esempio, se al 1° dicembre si è pagato anticipatamente un canone per il trimestre dicembre- febbraio, è iscritto un risconto attivo pari a due terzi dell’importo pagato.

L’applicazione del criterio del tempo fisico ricorre tipicamente nei contratti di durata nei quali l’addebito dei relativi corrispettivi avviene per ricorrenti e uguali periodi di tempo (con rate trimestrali, semestrali, annuali, ecc.), uno dei quali è a cavallo di due o più esercizi consecutivi. Generalmente, il criterio è applicato per i canoni dei contratti di locazione, per i premi dei contratti assicurativi.

Qualora, invece, le prestazioni contrattuali rese o ricevute non abbiano un contenuto economico costante nel tempo, la ripartizione del provento o del costo (e dunque l’attribuzione all’esercizio in corso della quota parte di competenza) è effettuata in rapporto alle condizioni di svolgimento della gestione (cd. criterio del tempo economico).

L’applicazione del criterio del tempo economico ricorre tipicamente nei casi in cui la quota di costo o di provento imputabile all’esercizio non è proporzionale al solo decorrere del tempo, ma riflette anche i contenuti economici dell’operazione effettuata. Ad esempio, un contratto di locazione di un immobile che viene utilizzato solo per una parte dell’anno (come nell’ipotesi di un’attività alberghiera stagionale) ma il pagamento del canone copre un periodo annuale a cavallo di due esercizi. In questi casi, il calcolo dei ratei e risconti è effettuato non in proporzione al tempo, ma correlando, in termini economici, la prestazione e la controprestazione derivanti dall’operazione in base al principio di correlazione tra costi e ricavi.

Alla fine di ciascun esercizio si verifica se le condizioni che hanno determinato la rilevazione iniziale del rateo o del risconto siano ancora rispettate; se necessario, sono apportate le necessarie rettifiche di valore. Si effettua dunque una nuova valutazione per aggiornare il saldo a fine esercizio. Tale valutazione tiene conto non solo del trascorrere del tempo ma anche dell’eventuale recuperabilità dell’importo iscritto in bilancio.

Nel caso dei ratei attivi, la parte maturata, è esposta in bilancio al valore nominale, salvo eventuali rettifiche per tenere conto del relativo valore presumibile di realizzazione. Se il valore presumibile di realizzazione è inferiore al valore contabile del rateo attivo, la società rileva una svalutazione nel conto economico.
La voce B10d) “Svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide” comprende le svalutazioni dei ratei e risconti attivi di natura non finanziaria (ad esempio, derivanti da contratti di affitto).
Le svalutazioni dei ratei e risconti attivi di natura finanziaria sono incluse nelle voci delle classi C “Proventi e oneri finanziari” o D “Rettifiche di valore di attività finanziarie”.

Nel caso dei ratei passivi, la parte maturata è esposta in bilancio al valore nominale.

Per quanto riguarda la valutazione dei risconti attivi è necessaria la valutazione del futuro beneficio economico correlato a questi costi differiti. Se tale beneficio è inferiore (in tutto od in parte) alla quota riscontata, occorre procedere ad opportune rettifiche di valore. La società rileva una perdita di valore nella voce B10d) “svalutazione dei crediti compresi nell’attivo circolante e delle disponibilità liquide” del conto economico in contropartita della riduzione del risconto attivo.

I risconti passivi rappresentano proventi differiti ad uno o più esercizi successivi e, come tali, normalmente, non pongono problemi di valutazione in sede di bilancio.

Con riferimento ai ratei e risconti, l’articolo 2427, comma 1, codice civile richiede di indicare le seguenti informazioni nella nota integrativa:
“1) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato;”
“4) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo; (...);”
“7) la composizione delle voci “ratei e risconti attivi” e “ratei e risconti passivi”.
Nell’illustrazione dei criteri applicati nelle valutazioni la nota integrativa fornisce evidenza dell’utilizzo del metodo del tempo economico per la rilevazione dei ratei e dei risconti e la motivazione della scelta effettuata.
La nota integrativa indica, ove rilevante, la ripartizione dei ratei e risconti con durata entro e oltre l’esercizio successivo nonché dei ratei e risconti con durata oltre i cinque anni.

L’articolo 2423, comma 4, codice civile prevede che: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

Con riferimento ai ratei e risconti, nella nota integrativa del bilancio in forma abbreviata sono fornite le seguenti informazioni richieste dal codice civile:
- Articolo 2427, comma 1, numero 1): “i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all'origine in moneta avente corso legale nello Stato”.
- Articolo 2423, comma 4: “Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione”.

Le micro-imprese sono esonerate dalla redazione della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16) del codice civile.
Le micro-imprese che redigono la nota integrativa applicano il paragrafo 27.

La presente edizione dell’OIC 18 si applica ai bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2016 o da data successiva.

L’emendamento al paragrafo 11, emesso in data 4 maggio 2022, si applica ai primi bilanci con esercizio avente inizio a partire dal 1° gennaio 2021 o da data successiva.

Gli eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione dell’OIC 18 in tema di riclassificazione degli oneri e proventi straordinari sono applicati retroattivamente, ai soli riclassificatori.

Eventuali effetti derivanti dall’applicazione delle modifiche apportate alla precedente versione dell’OIC 18 possono essere rilevati in bilancio prospetticamente ai sensi dell’OIC 29. Pertanto le componenti delle voci riferite ad operazioni che non hanno ancora esaurito i loro effetti in bilancio possono continuare ad essere contabilizzati in conformità al precedente principio.

“Non occorre rispettare gli obblighi in tema di rilevazione, valutazione, presentazione e informativa quando la loro osservanza abbia effetti irrilevanti al fine di dare una rappresentazione veritiera e corretta. Rimangono fermi gli obblighi in tema di regolare tenuta delle scritture contabili. Le società illustrano nella nota integrativa i criteri con i quali hanno dato attuazione alla presente disposizione.”

“Nella voce ratei e risconti attivi devono essere iscritti i proventi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi, e i costi sostenuti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Nella voce ratei e risconti passivi devono essere iscritti i costi di competenza dell’esercizio esigibili in esercizi successivi e i proventi percepiti entro la chiusura dell’esercizio ma di competenza di esercizi successivi. Possono essere iscritte in tali voci soltanto quote di costi e proventi, comuni a due o più esercizi, l’entità dei quali varia in ragione del tempo”.

“La nota integrativa deve indicare (...) i criteri applicati nella valutazione delle voci del bilancio, nelle rettifiche di valore e nella conversione dei valori non espressi all’origine in moneta avente corso legale nello Stato.”

“La nota integrativa deve indicare (...) le variazioni intervenute nella consistenza delle altre voci dell’attivo e del passivo (...)”.

“La nota integrativa deve indicare (...) la composizione delle voci «ratei e risconti attivi» e «ratei e risconti passivi» e della voce «altri fondi» dello stato patrimoniale, nonché la composizione della voce «altre riserve».”

“le voci A e D dell’attivo possono essere ricomprese nella voce C.II; (...); la voce E del passivo può essere ricompresa nella voce D (...).”

“fermo restando le indicazioni richieste dal quarto ...comma dell’articolo 2423 ..., la nota integrativa fornisce le indicazioni richieste dal primo comma dell'articolo 2427, numero 1..”;

“Fatte salve le norme del presente articolo, gli schemi di bilancio e i criteri di valutazione delle micro-imprese sono determinati secondo quanto disposto dall’articolo 2435-bis. Le micro imprese sono esonerate dalla redazione: ... 2) della nota integrativa quando in calce allo stato patrimoniale risultino le informazioni previste dal primo comma dell’articolo 2427, numeri 9) e 16); ...”.

Le disposizioni del codice civile in tema di classificazione delle voci sono richiamate nel principio contabile OIC 12 “Composizione e schemi del bilancio d’esercizio”.

La direttiva 34/2013 prevede che gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria (holding finanziarie) non possono avvalersi delle agevolazioni previste per le micro imprese.

La normativa nazionale non prevedeva tale indicazione. Pertanto, l’art. 24 della Legge 23 dicembre 2021, n. 238 comma 2 numero c) dopo il quarto comma dell’articolo 2435-ter ha aggiunto il seguente:
“Agli enti di investimento e alle imprese di partecipazione finanziaria non si applicano le disposizioni previste dal presente articolo, dal sesto comma dell’articolo 2435-bis e dal secondo comma dell’articolo 2435-bis con riferimento alla facoltà di comprendere la voce D dell’attivo nella voce CII e la voce E del passivo nella voce D”;
Per recepire tale modifica normativa l’OIC ha integrato il paragrafo 11 del presente principio prevedendo che gli enti di investimento e le imprese di partecipazione finanziaria non possono avvalersi della facoltà di includere i ratei e risconti attivi nella voce CII “Crediti” e i ratei e risconti passivi nella voce D “Debiti”.