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OIC 2 - Patrimoni e finanziamenti destinati ad uno specifico affare: 4. riflessi sul bilancio generale della società - nota integrativa

Riferimenti OIC
PARTE PRIMA PATRIMONI DESTINATI AD UNO SPECIFICO AFFARE
4. Riflessi sul bilancio generale della società
Descrizione

In base a quanto previsto dalle disposizioni dell’art. 2447-septies, comma 3 e dell’art. 2427 n. 20), per ciascun patrimonio destinato (e con riferimento al rendiconto allegato al bilancio generale della società) devono essere illustrati (in apposita sezione intitolata “Informazioni relative ai patrimoni destinati”):
a) Tipo di beni che li compongono o di “rapporti giuridici”
Breve descrizione della tipologia dei beni e “rapporti giuridici” con riferimento, per le
informazioni di dettaglio, al rendiconto del patrimonio destinato. Va anche illustrato il criterio utilizzato per la valutazione del rischio di cui all’art. 2447-septies ultimo co., iscritto fra i conti d’ordine.
b) Criteri per l’imputazione e la ripartizione dei costi
I criteri da utilizzare per l’imputazione e la ripartizione dei costi sono quelli previsti dai
documenti dei Principi contabili 13 Le rimanenze di magazzino, qualora l’“affare” consista nella produzione per il mercato di determinati tipi di beni e servizi o nella distribuzione di determinate partite di merci, o 23 Lavori in corso su ordinazione, qualora l’affare consista nella realizzazione di un’opera o nella fornitura di servizi a seguito della stipula di contratti di appalto o di somministrazione, che diano luogo a commesse pluriennali.
Per tutti i costi da essa sostenuti ed imputati all’“affare”, la società, oltre alla ordinaria rilevazione di tali costi, dovrà rilevare un credito verso il patrimonio destinato ed un ricavo per il rimborso corrispondente
I costi generali amministrativi e di vendita andranno imputati tenendo nel debito conto le caratteristiche dell’attività svolta; uno dei possibili criteri è quello che vede l’imputazione ottenuta sulla base del costo industriale o di fabbricazione (totale dei costi di fabbricazione diretti e indiretti). I costi generali di natura finanziaria relativi all’utilizzo da parte dell’affare di una quota di finanziamenti a breve o medio-lungo termine propri della società, si imputano in proporzione all’ammontare del finanziamento utilizzato.
Per quanto riguarda gli oneri tributari, ve ne sono alcuni che possono essere imputati specificamente al singolo affare (tasse concessioni governative, imposta di bollo, imposta di registro, IVA indetraibile addebitata dai fornitori o risultante dal pro-rata di IVA esente calcolato per lo specifico affare). Per l’IRAP l’imputazione va fatta in base al calcolo della “produzione netta” relativa all’affare.
Il risultato economico dell’affare non può, invece, essere calcolato al netto dell’ IRES, sia perché se l’affare si chiude in perdita l’IRES non è dovuta, sia perché, in ipotesi di ripartizione dell’utile con i terzi apportanti, la società ed i terzi dovranno sopportare, come onere proprio, l’imposta sul reddito dovuta. Dunque questa non può essere inclusa fra i costi di realizzazione dell’affare (salve, ovviamente, le diverse pattuizioni degli interessati ed eventuali diverse future disposizioni sulla disciplina tributaria dei patrimoni destinati). La soluzione proposta risulta coerente con l’impostazione contabile prescelta, come meglio specificato nel successivo paragrafo 5.2.
1. Produzione per il mercato di beni o servizi
I costi diretti, sostenuti specificamente per un determinato “affare”, comprendono i costi di materie e mano d’opera e tutti gli altri costi amministrativi, commerciali, finanziari e tributari sostenuti specificamente per quel determinato affare (es.: spese di pubblicità; tributi indiretti riguardanti esclusivamente quell’affare; ecc.). Gli oneri finanziari (interessi passivi, commissioni e spese bancarie ed altri oneri) sono diretti quando relativi a finanziamenti specifici dell’affare.
I costi generali di fabbricazione si imputano a ciascun affare con i criteri precisati nel Principio contabile 13, paragrafo D.III4.
I criteri sopra esposti si applicano anche, mutatis mutandis, quando l’affare consiste nella commercializzazione e vendita di una o più partite di merci.
2. Produzione di opere e servizi in base a contratti di appalto, somministrazione e simili
In questa ipotesi ciascun affare comprende una o più commesse pluriennali; la valutazione delle rimanenze finali di lavori in corso su ordinazione può essere fatta “a costo”, in base al metodo della commessa completata, o “a corrispettivo”, in base al metodo della percentuale di completamento, così come previsto dal Principio contabile 23 sopra richiamato.
Per la determinazione dei costi e ricavi di commessa si applicano i criteri previsti da tale Principio contabile. In particolare fra i costi della commessa si includono i costi per l’acquisizione della commessa, i costi pre-operativi ed i costi sostenuti per la chiusura della commessa. Va tenuto conto anche di eventuali anticipi o acconti del committente e dei proventi ed oneri finanziari previsti al paragrafo L del documento citato.
Anche in questa ipotesi quote di costi generali amministrativi e commerciali sostenuti dalla società, da ripartire con criteri analoghi a quelli precisati al precedente punto 1, vanno imputate alla commessa. Per gli oneri tributari si applicano i medesimi criteri sopra enunciati.
c) Regime della responsabilità
Per ciascun patrimonio destinato va illustrato tale regime, con riferimento alle disposizioni
dell’art. 2447-quinquies: responsabilità esclusiva del patrimonio destinato; responsabilità illimitata della società, o qualunque situazione intermedia.
d) Rappresentazione contabile del deficit del patrimonio destinato di cui non risponde il patrimonio generale
È possibile che, in un determinato esercizio, le perdite subite per uno specifico affare superino l’importo del netto patrimoniale relativo al patrimonio destinato, creando un deficit patrimoniale per la eccedenza delle passività sulle attività.
In questa ipotesi, se la società non ha concesso al patrimonio destinato la garanzia illimitata di cui all’art. 2447-septies ultimo comma, il suo patrimonio “generale” non è impegnato per coprire le passività che non troverebbero capienza nei beni del patrimonio destinato. Pertanto, pur dovendo tali passività, stante la previsione dell’art. 2447-septies, 1° comma, del Cod. Civ., essere rilevate nella contabilità e nel bilancio generale della società, le relative perdite sono poi da elidere con l’inserimento di apposite poste correttive nello stato patrimoniale e nel conto economico (di importo pari al deficit), in modo da ridurre a zero il deficit patrimoniale che si è venuto a creare, salvo il caso in cui, pur in assenza di una clausola di garanzia illimitata, la società madre si assume a proprio carico tutto il residuo deficit patrimoniale dello specifico affare.
Le poste correttive si sostanziano nell’inserimento di una sottovoce della voce 23 del conto economico in contropartita di una voce negativa del patrimonio netto nello stato patrimoniale, con la precisazione che si tratta di una voce esposta dopo il totale del patrimonio netto (che è quindi non è inciso dal deficit del patrimonio destinato).
Nei due prospetti contabili la posta correttiva è denominata “deficit da patrimonio destinato di cui non risponde il patrimonio generale”.
La voce 23 del conto economico risulta così composta:
CONTO ECONOMICO
23)
a) Utile (perdita) dell’esercizio comprensivo(a) del deficit del patrimonio destinato di cui non risponde il patrimonio generale (1.000)
b) Deficit del patrimonio destinato di cui non risponde il patrimonio generale 100
c) Utile (perdita) dell’esercizio (900)

L’articolazione del patrimonio netto è la seguente:
PATRIMONIO GENERALE
A) Patrimonio netto
I Capitale 1.000
II-VII Riserve ... 600
IX Utile (perdita) dell’esercizio (900)
Totale patrimonio netto 700
Deficit del patrimonio destinato di cui non risponde il patrimonio generale (100)
Nella nota integrativa della società occorre fornire una adeguata spiegazione della natura delle poste rettificative e delle ragioni per le quali sono state iscritte, precisando che il patrimonio residuo della società non risponde (neppure volontariamente) delle perdite che superano l’importo del patrimonio destinato e che, in questa ipotesi, i creditori insoddisfatti potranno chiedere la “liquidazione” del patrimonio destinato, nei termini e con le modalità previste dall’art. 2447-novies, comma 2.

(3) Tra le alternative di rappresentazione compatibili con l’attuale disciplina non è stata ritenuta accettabile quella rappresentata da un’informazione per sintesi ottenuta tramite l’iscrizione nel conto economico della società gemmante del solo Utile o Perdita del patrimonio destinato. Quest’ultima soluzione, tra l’altro, renderebbe necessaria la predisposizione di un bilancio “consolidato” nel quale ricomprendere i dati del patrimonio destinato.
(4) L'imputazione delle spese generali industriali si effettua con criteri rispondenti alle caratteristiche peculiari del processo produttivo di ogni singola impresa. Le spese generali di produzione si analizzano per determinare quali hanno contribuito a portare le giacenze di magazzino nel luogo e nelle condizioni in cui sono nel momento considerato e quali non vi hanno contribuito. Le prime concorrono a far parte dei costi di trasformazione, le seconde vanno escluse. Si escludono pertanto le spese di natura eccezionale o anomale; ad esempio: le spese di trasferimento di un impianto da uno stabilimento ad un altro, le spese di riparazione di natura eccezionale dovute ad incendi, agli uragani ecc. Altri tipi di spese, quali quelle relative all'ufficio spedizione si riferiscono più appropriatamente alle merci spedite e pertanto si escludono dalle spese generali di produzione da imputarsi alle rimanenze di magazzino.