Nell’ipotesi da ritenere maggiormente frequente di completa monetizzazione delle attività e di totale estinzione delle passività, lo stato patrimoniale assumerà la forma più semplice con l’indicazione delle voci inerenti le disponibilità liquide nell’attivo e l’importo da distribuire ai soci nel passivo. Tuttavia, non è rara la possibilità di riscontrare situazioni meno lineari in cui vi siano tanto debiti contestati o non ancora scaduti quanto elementi attivi non realizzati, poiché destinati ad essere assegnati in natura.
In relazione a ciò, discende la possibilità di avere articolazioni a vari livelli:
1) articolazione elementare, laddove la procedura liquidatoria ha generato la realizzazione/estinzione
globale degli elementi patrimoniali;
2) articolazione complessa, allorquando alla conclusione della processo liquidatorio permangano ancora elementi patrimoniali attivi e/o passivi.
Come già accennato, nella sua articolazione più semplice lo stato patrimoniale risulterà interessato esclusivamente da disponibilità liquide da attribuire pro quota ai soci. Contabilmente risultano, quindi, interessate all’attivo le voci della Cassa e dei Depositi e conti correnti bancari e postali (con relativa suddivisione) e nella sezione opposta il Patrimonio Netto finale di liquidazione da articolare, sia per fini di maggiore chiarezza sia per motivi pratici, nelle varie voci (in somma algebrica) e cioè:
– Capitale e Riserve come risultanti dal bilancio iniziale di liquidazione;
– Rettifiche di liquidazione;
– Acconti si soci (ossia, acconti sul “risultato della liquidazione” versati ai soci ai sensi dell’art. 2491, 2° comma, c.c.);
– Utili (perdite) di liquidazione dei precedenti esercizi;
– Utile (perdita) dell’ultimo periodo di liquidazione.
Ciò chiarito, la scarsità di voci di tali fattispecie genera una struttura estremamente semplice che non pone alcun problema formale favorendo una articolazione del tipo seguente:
STATO PATRIMONIALE
ATTIVO DELLA LIQUIDAZIONE
Depositi e conti correnti presso banche
Depositi e conti correnti presso A.P.
Cassa
PATRIMONIO NETTO DI LIQUIDAZIONE
Capitale sociale
Riserve
+/- Rettifiche di liquidazione
- Acconti ai soci
+ Utili (-perdite) di liquidazione dei precedenti esercizi
+ Utile (-perdita) dell’ultimo periodo di liquidazione
Giova, tuttavia, evidenziare come l’ipotesi in questione non esaurisca certo tutte le possibili situazioni. Anzi, nella realtà concreta è piuttosto frequente che alla chiusura della liquidazione sussistano alcune posizioni (generalmente debitorie) che per quanto liquidate non risultano ancora estinte.
La presenza di tali posizioni potrebbe, a rigore, impedire la conclusione del procedimento di liquidazione; tuttavia, è legittimo che i liquidatori procedano alla redazione del bilancio finale di liquidazione iscrivendo il debito tra le passività dello stato patrimoniale, contestualmente all’appostazione nell’attivo di uno specifico deposito vincolato di pari importo, o alternativamente tenendo conto di ciò, come si vedrà oltre, nell’ambito del piano di riparto.
Il riferimento è, in primo luogo, ai debiti concernenti i compensi ai liquidatori e ad altre possibili spese per la chiusura della procedura, a cui si possono aggiungere eventuali ulteriori posizioni debitorie non ancora estinte, poiché non scadute o in quanto oggetto di contestazione. Circa la valutazione il riferimento si intende al valore nominale, aumentato, laddove opportuno, dell’importo di possibili interessi e spese di estinzione.
Specifico riferimento è riservato alla posizione dei crediti e debiti tributari ed in particolare a quella verso l’Erario, in quanto è noto che per le imposte sul reddito in particolare, solo alla chiusura della liquidazione è possibile procedere alla definizione ultima della relativa misura. Più precisamente, dal punto di vista fiscale il periodo compreso tra l’inizio e la fine della liquidazione costituisce, in sostanza, un unico periodo di imposta, il cui risultato imponibile è determinato in via definitiva in base al bilancio finale di liquidazione. Ne discende che i singoli esercizi intermedi (comprese le eventuali frazioni d’anno) comportano una determinazione solo provvisoria del risultato imponibile, con relativa dichiarazione dei redditi nei termini ordinari e conseguente versamento delle imposte eventualmente emergenti, da conguagliare poi in sede di chiusura della liquidazione appunto attraverso il bilancio finale di liquidazione (14).
(14) Si precisa che per le società di capitali, nel caso in cui la durata della liquidazione superasse i cinque periodi di imposta (tre per le società di persone ed imprese individuali), compreso il periodo iniziale, i redditi e le imposte eventualmente versate riguardanti i bilanci intermedi risulteranno definitivi.
Ciò precisato è chiaro che la posizione fiscale definitiva risulterà alternativamente di debito o di credito verso l’Erario. Anche in questo caso, onde favorire la chiusura della liquidazione si potranno adottare specifiche soluzioni e cioè:
– nel caso di debito verso l’Erario, analogamente a quanto visto per altre ipotesi di esistenza di debiti non ancora estinti, si apposterà nell’attivo una voce di deposito specifico di importo pari all’esposizione debitoria verso l’Amministrazione finanziaria ancora iscritta nel passivo;
– nel caso di credito verso l’Erario, da iscrivere regolarmente nell’attivo dello stato patrimoniale del bilancio finale di liquidazione (Circolare Min. Fin. n. 254/E del 19/9/1997), si propongono diverse soluzioni, ossia:
- cessione del credito a terzi ai sensi del D.M. n. 384 del 30/9/1997;
- assegnazione ai soci (con relativa previsione nel piano di riparto), al momento della riscossione al netto delle spese necessarie per la riscossione medesima;
- attesa del rimborso alla scadenza da parte del soggetto legittimato (ossia il liquidatore o, in mancanza, un curatore speciale appositamente nominato dall’Autorità Giudiziaria).
Quanto esposto circa la sussistenza di posizioni debitorie non ancora estinte al momento della liquidazione implica, peraltro, la considerazione di eventuali posizioni postergate che, in questi casi, non potranno essere estinte prima dell’estinzione di tali debiti.
Un ultimo specifico riferimento occorre poi sia riservato alle ipotesi in cui si fosse in presenza di crediti verso soci per versamenti ancora dovuti per conferimenti, che generano dei veri e propri crediti della liquidazione verso i soci: da portare in compensazione (con conseguenti possibili conguagli riportati in sede di piano di riparto) con le somme da corrispondere ai soci stessi in seguito alla liquidazione ovvero da esigere materialmente nei casi di insufficienza delle liquidità dell’attivo per la copertura delle passività della liquidazione.
L’articolazione dello stato patrimoniale assumerà forma ancor più complessa nel momento in cui alla conclusione del processo liquidatorio sussistessero ancora elementi patrimoniali attivi non realizzati. Tale situazione si può verificare per la presenza di apposita previsione statutaria o di specifica delibera assembleare in base alla quale, al posto dei (o in aggiunta ai) fondi liquidi, sia stabilita l’assegnazione in natura di beni immobili o mobili, o ancora di crediti.
In presenza di tali situazioni, ricorrenti nei casi di compagini sociali ristrette e concordi nell’evitare possibili allungamenti dei tempi di liquidazione, ovvero realizzi poco convenienti di determinati beni è chiaro che si pone un delicato problema valutativo che richiederà particolare attenzione da parte dei liquidatori. In proposito, è evidente come tanto per ragioni di uniformità con le logiche valutative della fase di liquidazione vera e propria, quanto al fine di evitare disparità di trattamento tra i soci, il valore corrente di realizzo per stralcio costituisca l’unico criterio a cui far ricorso, nelle relative configurazioni di valore di mercato per i beni mobili ed immobili e di valore di realizzo per i crediti (valore di realizzo).
Sulla base di quanto appena esposto, discende che la struttura dello stato patrimoniale assumerà un’articolazione maggiormente complessa rispetto a quella semplice prima evidenziata. Tale maggiore articolazione non dovrebbe, comunque, rendere necessario il ricorso allo schema integrale di cui all’art. 2424 c.c., potendosi, invero, ritenere sufficiente un prospetto in cui le voci siano elencate in maniera chiara. Da ciò, la possibilità di considerare possibile anche il ricorso allo schema abbreviato di stato patrimoniale ex art. 2435-bis c.c., prevedendo le semplificazioni anche alle classi (voci precedute da numeri romani), oltre a quelle già previste in ordine alle voci (numeri arabi) ed alle sottovoci (lettere minuscole dell’alfabeto).
La struttura che si propone è la seguente.
STATO PATRIMONIALE
CREDITI VERSO SOCI
per versamenti ancora dovuti
IMMOBILIZZAZIONI
Beni immobili da assegnare in natura
ATTIVO CIRCOLANTE
Depositi speciali per debiti tributari
Depositi speciali per debiti verso fornitori
Depositi e conti correnti presso banche
Depositi e conti correnti presso A.P.
Cassa
PATRIMONIO NETTO DI LIQDUIAZIONE
Capitale sociale
Riserve
+/-Rettifiche di liquidazione
- Acconti ai soci
+ Utili (-Perdite) di liquidazione dei precedenti esercizi
+ Utile (-Perdita) dell’ultimo periodo di liquidazione
DEBITI
Debiti tributari
Debiti verso fornitori
Debiti v/liquidatori
Va qui precisato che mentre il capitale sociale e le riserve sono quelle che figurano nello stato patrimoniale che fa parte del rendiconto degli amministratori, le successive poste del patrimonio netto di liquidazione si generano nell’ambito della procedura di liquidazione.